por Lorenzo Peña
Antecedentes de hecho
En su declaración de la renta correspondiente al año 2003, D. Juan Pérez Español, viudo y con una hija a su cargo (la Srta. María Dolores Pérez Camino), adujo todos los hechos relevantes desde el punto de vista de ese impuesto, y practicó, en consecuencia, la reducción por mínimo personal y familiar que prevé la Ley.
Según queda dicho, tiene una hija, la Srta. María Dolores Pérez Camino, menor de 25 años, soltera, quien convive su padre y depende económicamente de él.
La Srta. María Dolores Pérez tuvo una renta anual inferior a 8000 euros en 2003; por lo cual su padre adujo ese hecho para practicar la deducción legal de 1.400 euros de su base imponible; ello en virtud del art. 40ter de la LIRPF, puesto que una hija es un descendiente, y la única renta obtenida por la Srta. mencionada había sido la suma de 1.103 euros en concepto de remuneración salarial acumulada de dos relaciones laborales, en virtud de sendos contratos con dos empleadores (uno con un salario de 1000 euros y el otro con un salario de 103 euros).
Esos dos exiguos salarios le habían sido pagados a la Srta. María Dolores Pérez a cambio de sendas prestaciones laborales por los dos empleadores, siendo esas relaciones laborales entre empleador y empleado a tiempo parcial y de corta duración, caracterizables --según la legislación laboral vigente-- como contratos eventuales de duración definida.
Puesto que 1.103 euros es una cantidad menor de 8.000, la inferencia estaba perfectamente clara y era correcto deducir que procedía aplicar la deducción prevista en el numeral 1 del citado artículo 40ter LIRPF.
La declaración de D. Juan Pérez Español ha sido rechazada por la Agencia Tributaria (que ostenta poderes de imperio mas actúa en régimen de derecho mercantil). Aunque el escrito de esa Agencia que rechaza la Declaración de D. Juan Pérez Español no presenta argumentación alguna al respecto (limitándose a afirmar «no es correcto el importe del mínimo por descendientes» --sin que se diga en absoluto por qué no es correcto), cabe colegir de las informaciones verbales de los empleados de esa Agencia (y de los casos similares conocidos, que al parecer son muchas decenas de millares en toda España) que la razón invocada es que del salario acumulado de la Srta. María Dolores Pérez, 1.103 euros, cien de ellos le fueron pagados, no como salario, sino en concepto de emolumentos profesionales, siendo presuntamente la relación por la que le pagaron esa modesta retribución, según el empleador, un contrato profesional y no laboral, por lo cual se trataría de una renta por actividades económicas en lugar de una renta laboral.
De nuevo hay que repetir que tenemos que colegir las razones del rechazo de la declaración de D. Juan Pérez Español (porque no constan en absoluto en el escrito oficial que se le dirige) de las manifestaciones verbales de los funcionarios. Y cabe entender que la consideración aducida por la Agencia para rechazar la declaración de D. Juan Pérez Español (y concretamente la deducción por descendientes) es que el numeral 4 del citado art. 40ter dice: «No procederá la aplicación de los mínimos por descendiente ... cuando las personas que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este impuesto o la comunicación prevista en el art. 81 de esta Ley». Y la manifestación verbal de los funcionarios alegaba que esa salvedad se aplicaría en este caso porque, presuntamente, los 103 euros arriba mencionados eran emolumentos profesionales y, a fuer de tales, rendimiento de actividades económicas, de lo cual se seguiría según la normativa legal una supuesta obligación de la Srta. María Dolores Pérez de hacer declaración de renta a efectos del IRPF.
El argumento no está explícito ni en el escrito recibido por D. Juan Pérez Español (que guarda silencio total sobre la argumentación al respecto) ni siquiera en las manifestaciones verbales que ese ciudadano recabó en su momento; pero parece ser como sigue:
Como más abajo expondremos (en las consideraciones de Derecho) es totalmente erróneo ese razonamiento, porque la Srta. María Dolores Pérez sólo ha percibido dos exiguas retribuciones salariales, con un total de tales ingresos salariales de 1.103 euros; por lo cual queda perfectamente amparada por el art. 72.2.a de la LIRPF para no presentar declaración de la renta, y efectivamente no la ha presentado --sin que esa no-presentación haya sido tildada de infracción alguna de la normativa vigente. No habiendo presentado declaración la Srta. María Dolores Pérez (y no habiéndolo hecho porque no tenía que hacerlo), es impertinente la referencia a la restricción que opera el numeral 3 del art. 40ter de la Ley (al no proceder la deducción por descendiente si éste presenta declaración por este impuesto).
En resumen: en el caso que nos ocupa se cumplen plenamente las condiciones que marca la ley para aplicar la deducción en la base imponible por descendiente, o sea: que éste sea menor de 25 años, soltero, conviva con el declarante y no haya percibido rentas no-exentas superiores a 8.000 euros; mientras que no se aplica la reserva del numeral 3 de ese art. porque la hija, la Srta. María Dolores Pérez, no ha presentado declaración de la renta.
Consideraciones de Derecho
1ª) Es un principio constitucional referente al ordenamiento tributario --y está plasmado en toda la normativa vigente-- que los impuestos no pueden ser nunca confiscatorios, o sea: que su aplicación nunca ha de resultar en que el perceptor de unos ingresos quede más pobre por la aplicación del impuesto de como estaría sin la percepción del ingreso gravado.
Como todo principio constitucional, el de no-confiscatoriedad tiene primacía sobre las disposiciones de la legislación ordinaria, e incluso llevaría a la inexequibilidad de éstas si entraran en conflicto con el principio constitucional. En los casos en que sea posible interpretar las leyes y los reglamentos de modo que no resulte ese conflicto, sólo son aplicables y exigibles las leyes y los reglamentos según interpretaciones conformes con los mandatos de la Constitución.
En este caso tendríamos a una familia bimembre (la Srta. María Dolores Pérez y su padre, D. Juan Pérez Español) que, por el hecho de haber percibido uno de sus dos miembros una remuneración salarial de 103 euros (calificada a posteriori por el empleador como retribución profesional), vendría sancionada a que el padre no pueda practicar la deducción legal por descendientes en la base imponible, perdiendo así la familia el impuesto correspondiente a esa base imponible no deducida (a los 1.400 euros), con un saldo neto desfavorable de 292 euros. O sea: la aplicación de la normativa tributaria --según esa interpretación anticonstitucional y abusiva-- llevaría a que la percepción de ese modesto ingreso salarial de 103 euros por la hija acarree que el padre pase a tener una cuota diferencial de 370,87 euros en lugar del saldo por él declarado de 768,87, o sea 392 euros menos; enriquecida la familia con 103 euros, perdería a cambio 392; de lo cual resultaría finalmente empobrecida en 292 euros. El impuesto había desembocado así en que la percepción de un ingreso gravado conllevara un empobrecimiento neto, en virtud de ese agravamiento, con respecto a la modesta situación económica de la familia antes de ese ingreso.
Es palmaria la confiscatoriedad de la normativa así interpretada. Por ende, quienes defiendan esa interpretación están sosteniendo la anticonstitucionalidad de la Ley.
2ª) En un Estado de Derecho basado en la libertad como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que no está expresamente prohibido está permitido. Las obligaciones legales han de interpretarse restrictivamente y las autorizaciones legales han de interpretarse extensivamente.
El art. 79 de la LIRPF dice en su numeral 1: «Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan». El numeral 2 excluye en todo caso de tal obligación a quienes estén en alguna de las situaciones contempladas en los literales siguientes.
Es obvio que la obligación de declarar es un deber subsidiario y accesorio, dependiente del deber de contribuir. La Ley sólo impone esa obligación subordinada y derivada de declarar para que se cumpla la obligación primaria, que es la de pagar impuestos. El legislador no ha establecido la obligación de declarar como una obligación sustantiva, sino adjetiva. No es objetivo de la administración tributaria saber sino percibir lo tributado. Ni el ciudadano tiene el deber primario de informar a la administración (al revés, se opone a eso el principio de privacidad), sino el deber primario de tributar.
Sólo se establece legalmente la obligación de informar a la administración tributaria de las rentas percibidas en la medida en que sea necesario para la correcta tramitación de los pagos tributarios.
Entender que el art. 79 (y a diferencia del art. 142 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) de la Ley IRPF impone una obligación autónoma y general de declarar, no subordinada al cumplimiento del deber de tributar, sería por ende contrario al principio constitucional de la Libertad y de que las obligaciones impuestas por los poderes públicos a los ciudadanos han de ser razonables, moderadas, proporcionadas a la consecución de fines constitucionalmente lícitos y no arbitrarios; y que tales obligaciones han de interpretarse restrictivamente.
Es más: el tenor del art. 79 contiene 2 preceptos: el primer precepto va dirigido a los contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto, obligación de declarar «con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan»; el segundo precepto va destinado al poder ejecutivo, mandándole reglamentar esa obligación según las pautas que marca la propia Ley. La obligación de declarar no es una obligación universal ni absoluta, ni a ella están sujetos todos los contribuyentes, sino que es una obligación limitada y condicionada, habiendo de establecerse reglamentariamente tales límites y condiciones. El tenor del numeral 1 del art. 79 LIRPF no tolera la atribución de un deber genérico y universal de hacer declaración de la renta a todas las personas físicas.
Ni cabe, pues, entender los supuestos contemplados en el resto del art. como únicas exenciones legales de una obligación general de declarar, puesto que en ningún momento impone la Ley (ni podría hacerlo) una obligación general de declarar.
Y es que --hay que repetirlo-- el citado nº 1 del art. 79 LIRPF contiene un mandato al poder ejecutivo para que dicte un Reglamento del impuesto en el que se determinen los límites y las condiciones de esa obligación de declarar. El resto del art. sólo contiene algunas líneas básicas a las que habrá de ajustarse el Reglamento; así el Reglamento «en ningún caso [hará que tengan]... que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, del capital o de activos profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales».
Que el poder reglamentario esté así obligando a no obligar a declarar a los perceptores de menos de mil euros no significa que los perceptores de más de mil euros queden, por eso sólo, obligados a declarar. El Legislador está marcando una pauta para el poder ejecutivo, y le prohíbe obligar a declarar a los perceptores de menos de mil; no lo obliga a obligar a declarar a los perceptores de más de mil. Porque, si lo hiciera, estaría imponiendo a los particulares una obligación extensivamente, en lugar de que sea restrictivamente; estaría imponiendo una obligación sustantiva y arbitraria, no subordinada y motivada.
Sería anticonstitucional pretender razonar a contrario, diciendo que, puesto que se exime de obligación de declarar, en todo caso, a los perceptores de 1000 euros o menos, se obliga implícitamente a declarar en todo caso a los perceptores de más de mil. Sería tal argumento a contrario una lectura extensiva de las obligaciones impuestas a los particulares por los poderes públicos y una lectura restrictiva de los derechos individuales.
Sea como fuere, el Reglamento vigente desarrolla la Ley, en ése y otros aspectos, dedicando su art. 59 a la obligación de declarar (nueva redacción en virtud del art. 3 del RD 579/2001 de 1 de junio, con modificación por el art. 23 RD 27/2003). El número 1 de ese art. 59 dice que los contribuyentes estarán obligados a declarar por este impuesto en los términos previstos en el art. 79 de la Ley; art. 79 que dice --como se ha señalado antes-- que están obligados a declarar con los límites y condiciones que marque el Reglamento.
Por lo demás el art. 59 del Reglamento evidentemente no extiende la obligación de declarar más de lo que establece la Ley (de hacerlo sería ilegal), pero tampoco (al menos a los efectos que aquí son relevantes) el derecho de no-declarar, por lo cual quedan las cosas como en la Ley. Hay un vacío normativo sobre la obligación o no de declarar para perceptores de más de 1.000 euros por los conceptos mencionados cuando no caigan bajo la determinación de un precepto que imponga clara y tajantemente el deber de declarar. Y, en ese vacío normativo, hay que aplicar el principio de libertad; por lo tanto, a falta de obligación expresamente formulada de declarar, no hay obligación de declarar (salvo justamente cuando tal obligación se desprenda de otras prescripciones de la Ley o del Reglamento; pero lo que no puede invocarse nunca a favor de esa obligación de declarar por el mero hecho de percibir 1.001 euros es que la Ley y el Reglamento en todo caso eximen de declarar a los perceptores de 1.000 euros o menos).
3ª) El art. 40ter 3 de la Ley prohíbe la deducción por descendiente cuando ese descendiente haya presentado declaración por este impuesto, el IRPF, aunque se trate de un descendiente que reúna las otras condiciones de deducibilidad (incluyendo la de percibir menos de 8.000 euros de rentas no-exentas). La razón, la ratio legis, está clara. El perceptor de menos de 8.000 euros que presente declaración solicitará normalmente la devolución de un saldo tributario negativo (o sea: una cuota diferencial negativa). La Ley no quiere que una misma persona (o su familia) se beneficie por un mismo concepto de la devolución subsiguiente a la declaración individual y de la deducción a que tiene derecho el progenitor. Los individuos han de optar: o el hijo se abstiene de declarar, y entonces el padre o la madre puede deducir; o el padre o la madre se abstienen de deducir, y entonces el hijo, si lo desea, hace declaración y solicita la devolución de la cuota diferencial negativa que le sea aplicable. Es optativo, pero excluyente.
No dice ese precepto que sea improcedente la deducción cuando el hijo tenga obligación de declarar; dice que es improcedente cuando declare. Aun suponiendo que no valieran las consideraciones aducidas más arriba en el sentido de que, en un caso como el presente, no hay obligación filial de declarar, aun así, no por la mera existencia de esa presunta obligación impide la Ley (art. 40ter 3) la deducibilidad del mínimo por descendiente; no la impide porque lo que obstaculiza legalmente la deducibilidad no es la obligación de declarar, sino el hecho de declarar (obligatorio o no).
De nuevo está claro el motivo del legislador. Independientemente de cuál sea el ámbito de la obligación de declarar (ámbito cuya determinación --según hemos visto-- confía la Ley al Reglamento, aunque el Reglamento no ha llenado debidamente ese vacío), independientemente de eso, lo que no quiere el Legislador es que, aprovechándose del derecho a declarar (independientemente de si es o no obligado hacerlo) un mismo individuo pueda verse doblemente beneficiado: permitiendo la deducción paterna o materna, y obteniendo individualmente devolución de cuota diferencial negativa.
Si el Legislador hubiera querido excluir la deducibilidad por el mero hecho de que el descendiente tuviera obligación de declarar (independientemente de que cumpliera o no esa obligación), lo habría dicho, como en muchos lugares de la normativa tributaria se dice claramente: «cuando se haga tal cosa o cuando haya obligación de hacerla».
Es contrario al principio de Libertad interpretar la ley que recorta un derecho individual en el caso de darse un supuesto de hecho como un recortamiento igual, aun en el caso de que no se dé el supuesto de hecho mas sí exista alguna norma legal o reglamentaria que haga obligatorio tal supuesto. Para que la mera obligatoriedad de una acción determine que esa acción se haya de presumir realizada a los efectos de reducir o restringir un derecho individual es menester que un texto legal así lo diga expresa y tajantemente, con lo cual estará vinculando la restricción del derecho individual en cuestión, no a la realización del hecho jurídico, sino a la obligatoriedad del mismo.
De manera más general: en virtud de la lógica jurídica, las consecuencias jurídicas de un supuesto de hecho no son, en general, consecuencias jurídicas de la obligatoriedad de ese hecho, salvo cuando la ley así lo declare clara y expresamente y salvo cuando la consecuencia en cuestión sea permisiva.
No es válido entender la ley en contra de la voluntad y la razón del legislador. El art. 40ter de la LIRPF sólo restringe la deducibilidad cuando se da un supuesto de hecho que acarree privar de un dinero a la Administración (por tener que devolver cuota diferencial negativa), sin entrar para nada en supuestos problemáticos de personas que renuncien a esa devolución aunque pudieran estar obligadas por otros preceptos a declarar.
4ª) Es un principio general del ordenamiento jurídico que la calificación de una relación jurídica no puede estar al arbitrio unilateral de una de las partes, en detrimento de la otra, sin posibilidad de ésta otra de formular su propia pretensión.
La hija de D. Juan Pérez Español, la Srta. María Dolores Pérez, entró en una relación de dependencia laboral eventual con la empresa Materiales & Proyectos S.A. por un salario de 103 euros para la realización, como trabajadora asalariada, de unos empaquetamientos. En la contratación laboral verbal el empleador no advirtió a la trabajadora de que a esa relación contractual le daría una calificación jurídica de contrato civil o mercantil de obra o servicios, porque era obvio que el trabajador no cumplía ninguna condición para esa relación que hiciera de la misma una relación no-laboral.
la Srta. María Dolores Pérez entró al servicio del empleador citado para realizar ese trabajo eventual, finalizado el cual, y pagado el salario, finalizó tal relación de dependencia laboral.
Luego el empleador, en sus relaciones con la administración tributaria, ha calificado unilateralmente la relación de contrato civil o mercantil, calificación unilateral, no consensual, sorpresiva, intempestiva y, además, falaz, por no darse ninguna de las condiciones para que estemos ante una genuina relación contractual civil o mercantil.
La calificación e integración jurídicas de un contrato verbal o escrito han de hacerse según los usos, las costumbres, las palabras expresas de los contratantes, sus intenciones y los sentidos contextuales de las palabras. Al recibir la Srta. María Dolores Pérez la oferta del empleador de llevar a cabo esa prestación laboral asalariada, no se le advirtió en ningún momento de una calificación unilateral del empresario de la relación como civil/mercantil, ni de que el corto salario sería representado como «rendimiento de actividades económicas»; porque, de haber sido así, la Srta. María Dolores Pérez no habría aceptado ese puesto de trabajo.
No es lícito que la agencia tributaria dé por válida la calificación jurídica del empleador (una calificación unilateral y, además a posteriori, sorpresiva y no previamente advertida) sin atender ni a la naturaleza real de la relación contractual, ni a la verdad de los hechos. Ello es situar a los empleadores en una posición de juez y parte y anular los derechos de los empleados.
5ª) La realización de un trabajo para una empresa consistente en hacer unos empaquetamientos no constituye actividad profesional sino trabajo asalariado.
La Ley IRPF coincide con la Ley IVA en caracterizar qué es una actividad económica, y dentro de ella una actividad profesional. El art. 84 LIVA define a los realizadores de actividades económicas o profesionales como los que realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al IVA. El profesional es un sujeto que habitualmente lleva a cabo esa actividad económica, y vive de ella, gracias a una capacitación profesional o a un oficio.
La Ley IRPF, en su art. 25.1, dice claramente que sólo se reputará actividad económica (empresarial o profesional) la del que intervenga en la vida económica por cuenta propia con sus propios medios de producción o recursos humanos para producir o distribuir bienes o servicios.
Es obvio que la intervención con recursos humanos no se refiere a la mera capacidad laboral, porque entonces cualquier actividad laboral sería una actividad profesional. Al revés, la Ley está requiriendo dos condiciones:
Sin esos mínimos, no hay actividad profesional (ni actividad económica).
La carencia de una neta definición legal de actividad profesional en la Ley IRPF lleva al poder reglamentario (art. 88.2.a del Reglamento) a precisar que se considerarán rendimientos de actividad profesional los derivados del ejercicio de actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las tarifas del Impuesto de actividades económicas. El propio Reglamento añade una enumeración de supuestos. En ninguno de ellos, ni en la previsión sobre la aplicabilidad del impuesto de actividades económicas, cabe subsumir, ni de cerca ni de lejos, una prestación laboral como es la realización de unos empaquetamientos por cuenta ajena.
La actividad profesional queda mejor pergeñada en la normativa aplicable para el IVA, pero es y tiene que ser el mismo concepto. No hay ni puede haber una actividad profesional (económica, pues) que ni esté sujeta al IVA ni esté legalmente declarada exenta de IVA; porque justamente el IVA es un impuesto al que están sujetas todas las actividades económicas no declaradas exentas. Una de dos: o una prestación es laboral y por cuenta ajena, o es profesional --por cuenta propia-- y sujeta al IVA (o declarada exenta por la legislación del IVA).
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencia de 11 de octubre de 2001) ha definido qué es una actividad profesional: es el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. El Tribunal ha precisado y aclarado que se trata de actividades con marcado carácter intelectual, que requieren una calificación de alto nivel y están sometidas habitualmente a una reglamentación profesional precisa y estricta. Añade el Tribunal que en el ejercicio de tal actividad el factor personal es especialmente importante y que dicho ejercicio presupone, en cualquier modo, una gran autonomía en el cumplimiento de los actos profesionales.
Es copiosa la jurisprudencia de nuestros tribunales sobre cuándo una actividad es profesional (por ende sujeta al IVA) y cuándo es laboral. Suele referirse a casos de personas con un oficio o una profesión de capacitación especial y alta remuneración. Implícitamente la jurisprudencia descarta la calificación como actividad profesional de cualquier prestación que no requiera ningún oficio especial, ninguna larga capacitación profesional, así como de cualquier prestación que dé lugar a una contraprestación dineraria modestísima.
En suma, no es actividad profesional la que no implique ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales, humanos o de ambos tipos (concepto común a la LIRPF y la LIVA).
Hay, pues, coincidencia entre las leyes, los reglamentos, la jurisprudencia española y la europea en excluir del campo de la actividad profesional una prestación que se lleve a cabo sin requerirse un oficio especial, sin necesidad de una previa y larga capacitación profesional, y que no consista en ordenar recursos (al menos humanos) por cuenta propia. Sólo hay actividad profesional cuando se ejerce libremente la propia profesión; y una profesión es una capacidad que se adquiere a lo largo de un período largo de aprendizaje y adquisición de conocimientos y habilidades, según una regulación legal que fija su ejercicio. Sólo así es posible intervenir en la producción por cuenta propia y no ajena.
En suma, sólo un profesional realiza actividades profesionales (aunque pueda realizar otras que no lo son); y un profesional puede negociar independientemente su relación contractual con sus clientes sin someterse a éstos por ninguna dependencia. El caso aquí contemplado (el de la Srta. María Dolores Pérez) es lo más opuesto que cabe a eso.
CONCLUSIÓN
Por todo lo cual la agencia tributaria perpetra no sólo una flagrante ilegalidad sino también un abuso de poder al no reconocer como válida la deducción del mínimo por descendientes que practicó D. Juan Pérez Español de 1.400 euros por su hija soltera, la Srta. María Dolores Pérez, deducción conforme con la normativa vigente y, por añadidura, de estricta justicia.
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